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Algunas consideraciones para el cierre fiscal del ejercicio 2012

20 septiembre, 2012

El ejercicio que concluirá el próximo 31 de diciembre ha estado marcado en el ámbito tributario por la situación de crisis económica y financiera en que nuestro país está inmerso. Nunca es sencillo abordar el cierre fiscal de un ejercicio, pero a la luz de las actuales circunstancias y de las novedades normativas que han ido apareciendo a lo largo del año, se puede augurar un final de ejercicio fiscal sometido a continuas modificaciones y revisiones. Y ello es así porque la toma de decisiones para optimizar el resultado fiscal, requiere un análisis sosegado de las novedades tributarias aparecidas a lo largo del año, con el añadido de que las decisiones que se tomen en este sentido podrán afectar también a la cuota tributaria de ejercicios futuros, salvo que el legislador cambie de parecer antes de final de año; práctica a la que nos tiene acostumbrados.

I. EL CIERRE FISCAL DEL EJERCICIO 2012. DOS PERSPECTIVAS: DEL REAL DECRETO-LEY 20/2011 AL REAL DECRETO-LEY 20/2012, PASANDO POR LA LEY DE PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO PARA EL 2012

A lo largo del presente año y hasta la fecha de cierre de este comentario, se han dictado por vía urgente hasta una veintena de normas, a las que debe sumarse la aparición, el pasado 30 de diciembre, del Real Decreto-Ley 20/2011, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público. La tardía aprobación de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el 2012 y sobre todo la aprobación en el mes de julio del RDL 20/2012, no hace más que corroborar lo que ya hemos apuntado: el cierre del ejercicio 2012 requerirá de un plus de atención para comprobar el total cumplimiento de las medidas incorporadas en las normas a las que hemos hecho referencia de forma genérica.

Posiblemente más de uno puede pensar que un artículo sobre este tema está fuera de lugar a tres meses vista del final del ejercicio, pero lo cierto es que la finalidad del mismo, lejos de pretender zanjar determinadas cuestiones, es realizar un resumen recopilatorio y una interpretación de las medidas aprobadas, que deberán tenerse en cuenta a la hora de afrontar el cierre fiscal del ejercicio en curso.

Por ello nos referiremos a normas que, aunque no pueden considerarse novedosas, están relacionadas de forma directa con las operaciones a realizar en el presente ejercicio. De igual modo, las normas que, aparecidas a lo largo del 2012, modifican las leyes vigentes a su inicio, requieren un especial análisis para comprender su alcance y extensión en el cálculo de los futuros impuestos.

Las medidas a que nos referiremos a continuación tienen como punto de partida las modificaciones operadas por el Real Decreto-Ley 20/2011, y se extienden hasta el Real Decreto-Ley 20/2012. Dentro de dicho paréntesis, normativo y temporal, se encuentran distintas normas, dictadas por la vía de la urgencia, que han incidido ya en la determinación de la factura fiscal del actual ejercicio.

II. NOVEDADES TRIBUTARIAS A TENER EN CUENTA EN EL CIERRE DEL EJERCICIO 2012

Entramos a analizar las principales normas que afectarán al cierre del presente ejercicio, todo ello sin perjuicio de que con posterioridad a la redacción de este comentario aparezcan nuevas medidas que modifiquen o amplíen el texto de las normas vigentes en el momento actual.

1. Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público

Las medidas que recoge esta norma afectan al cierre fiscal del ejercicio en el ámbito de distintos impuestos.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las modificaciones inciden en buena medida en el incremento de los tipos impositivos, y si bien puede considerarse un asunto ajeno al cierre, debemos recordar que la regularización de los tipos de retención derivados de esta norma debió haberse hecho en el mes de febrero de 2012.

En lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades las modificaciones han sido pocas, y en la mayoría de los casos se han limitado a prorrogar los beneficios fiscales aparecidos a lo largo del pasado ejercicio 2011.

Por un lado, queda prorrogada para el año 2012 la aplicación del tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo aplicable a las empresas de menos de 25 trabajadores. Y ello con la lógica correlación en el Impuesto sobre la Renta para los empresarios y profesionales, por vía de la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas. Todo ello sin perjuicio de lo que al comentar otras normas se dirá.

Queda prorrogado, igualmente, el tratamiento fiscal otorgado a los gastos realizados para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información.

La única modificación operada por esta norma en este impuesto, la constituye el incremento del tipo general de retención que pasa del 19 al 21%, como consecuencia de la modificación operada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarais y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público

La aparición de esta norma tiene su origen en la difícil situación por la que atraviesa la economía española, de tal modo que con ella se ha procedido a adoptar diversas medidas con el fin de corregir lo antes posible los principales desequilibrios existentes en el ámbito económico. Así las cosas, este Real Decreto-Ley viene a complementar las medidas recogidas en el Real Decreto-Ley 20/2011, adoptando medidas en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, así como, para dotar de mayor autonomía financiera a los Ayuntamientos, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, si bien aquí nos referiremos exclusivamente al primer Impuesto.

También con el fin de reducir el déficit público, este Real Decreto-Ley estableció una declaración tributaria especial para determinadas rentas, con el objeto de conseguir mayores ingresos, pese a la manifiesta discriminación que supone para el resto de contribuyentes, cumplidores de las normas. Su redacción se ha visto modificada por el Real Decreto-Ley 19/2012. Esta “amnistía fiscal” –porque ese es su nombre– se ha visto desarrollada por la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, publicada en el BOE de 4 de junio de 2012.

a) Medidas de carácter temporal, aplicables exclusivamente en los años 2012 y 2013

— En concreto, se limita la deducción del fondo de comercio, tanto generado en adquisiciones de negocios como en operaciones de reestructuración empresarial, al límite anual máximo de una centésima de su importe, extendiéndose implícitamente el plazo para la aplicación de dicha deducción.

— Asimismo, se reduce el límite de deducciones aplicadas en los períodos impositivos iniciados dentro de los citados años, de modo que el importe de las deducciones previstas en el Capítulo IV de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no podrá exceder conjuntamente del 35% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Elevándose dicho límite al 60% cuando el importe de la deducción por gastos en I+D, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Para contrarrestar el efecto negativo de esta limitación se amplían los plazos para la aplicación en períodos impositivos futuros de las deducciones pendientes. En este límite, excepcionalmente para los años 2012 y 2013, se incluye la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

— Por último, en relación con las grandes empresas, adicionalmente, se establece un importe mínimo del pago fraccionado, con base en el resultado del ejercicio, minorado en las bases imponibles negativas cuya compensación resulte posible en el mismo.

b) Medidas con carácter indefinido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades

— Destaca por importancia, entre ellas, la limitación que se introduce en relación con la deducción de gastos financieros, teniendo en cuenta que dicha reforma la conduce hacia la tendencia legislativa existente en estados de nuestro entorno económico.

— En concreto, se establece el carácter no deducible para aquellos gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil y destinados a la realización de determinadas operaciones entre entidades que pertenecen al mismo grupo, respecto de los cuales se venía reaccionando por parte de la Administración Tributaria cuando no se apreciaba la concurrencia de motivos económicos válidos. La modificación permite su no aplicabilidad, en la medida en que las operaciones sean razonables desde la perspectiva económica, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español.

— Adicionalmente, se introduce una limitación general en la deducción de gastos financieros, que se convierte en la práctica en una regla de imputación temporal específica, permitiendo la deducción en ejercicios futuros de manera similar a la compensación de bases imponibles negativas.

— Por otro lado, se modifica el régimen de exención en la transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español, con la finalidad de flexibilizar el mismo ante la extraordinaria rigidez que impedía hasta ahora la aplicación de la exención cuando se incumplía alguno de los requisitos exigidos, aun cuando dicho incumplimiento se produjera en un único período impositivo. Por ello, se introduce la aplicación de una regla de proporcionalidad de la exención en función del período de tiempo en el que se cumplen los requisitos para su aplicación, respecto del período de tenencia total de las participaciones.

— Por último, se elimina la libertad de amortización regulada en la Disposición Adicional undécima de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo mantenimiento, en ausencia total de requisitos vinculados al empleo, ha demostrado ser claramente inviable, dadas las actuales circunstancias económicas. Esta derogación se acompaña de una limitación temporal en la base imponible respecto de las cantidades pendientes de aplicar procedentes de períodos impositivos en que se haya generado el derecho a la aplicación de la libertad de amortización. Dicha modificación se traslada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. Real Decreto-Ley 14/2012, de 20 de abril, de medidas urgentes de racionalización del gasto publico en el ámbito educativo

Pese al enunciado del Real Decreto-Ley, se establecen disposiciones en el ámbito tributario. La Disposición Final segunda de esta norma modifica de nuevo el Impuesto sobre Sociedades.

— En primer lugar, como medida aplicable exclusivamente en los años 2012 y 2013, se modifica el artículo 1, Primero, Cuatro, del Real Decreto-Ley 12/2012, en cuanto a los pagos fraccionados.

— Por otro lado, con efectos a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 12/2012, se modifican los apartados 1 y 2 de la Disposición Adicional decimoquinta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En virtud de esta modificación, los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 21 de la Ley, que se devenguen hasta 30 de noviembre de 2012, podrán no integrarse en la base imponible de este Impuesto. Para ello el sujeto pasivo optará por la sujeción al mismo a través de un gravamen especial. La base imponible del gravamen especial estará constituida por el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados, sin que resulte fiscalmente deducible la pérdida por deterioro del valor de la participación que pudiera derivarse de la distribución de los beneficios que sean objeto de este gravamen especial. Si se cumpliera el requisito de la participación en al menos el 5% –letra a)–, el día en que se produzca la transmisión, y el requisito de que la renta obtenida provenga de actividades empresariales en el extranjero –letra c)–, durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, cuya transmisión se realice hasta 30 de noviembre de 2012, podrán no integrarse en la base imponible de este Impuesto, mediante la opción del sujeto pasivo por la sujeción al mismo a través del gravamen especial antes citado. En este último caso, la base imponible estará constituida por la renta obtenida en la transmisión, así como por la reversión de cualquier corrección de valor sobre la participación transmitida, que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación.

4. Real Decreto-Ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero

Las Disposiciones Finales primera y tercera, con el objeto de facilitar la salida al mercado de los inmuebles en manos de las entidades financieras, modifican las leyes del IRPF y de Sociedades. En este sentido, crea una nueva exención, del 50% de las rentas positivas derivadas de la transmisión de bienes inmuebles de naturaleza urbana que tengan la condición de activo no corriente o que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta y que hubieran sido adquiridos a título oneroso a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 18/2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012.

No formarán parte de la renta con derecho a la exención el importe de las pérdidas por deterioro relativas a los inmuebles, ni las cantidades correspondientes a la reversión del exceso de amortización que haya sido fiscalmente deducible en relación con la amortización contabilizada.

La exención prevista en esta disposición será compatible, en su caso, con la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Y en todo caso queda excluida de la exención los supuestos en que el inmueble se hubiera adquirido o transmitido a una persona o entidad respecto de la que se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, o al cónyuge de la persona anteriormente indicada o a cualquier persona unida a esta por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido.

III. LA LEY DE PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO PARA EL AÑO 2012

Pese a que esta Ley debería carecer de transcendencia tributaria, en atención a la demora con que se ha visto aprobada y publicada, quizá podríamos haber esperado que su contenido contuviera alguna modificación de carácter impositivo. Sin embargo, como buena parte de las modificaciones que normalmente comprenden las leyes de presupuestos fueron introducidas por el Real Decreto-Ley 20/2011, nos referiremos única y exclusivamente a las aparecidas en este momento y que además puedan incidir sobre el cierre fiscal del ejercicio.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, se actualizan los coeficientes correctores del valor de adquisición o coste de producción aplicables a los elementos patrimoniales en los supuestos de transmisión en períodos impositivos iniciados en 2012. En otro orden de cosas, la LPGE 2012 regula la forma de determinar los pagos fraccionados del Impuesto durante el ejercicio 2012, fijando el porcentaje del 18% para la modalidad prevista en el artículo 45.2 de la Ley del impuesto, mientras que establece la obligación de determinar el cálculo del pago fraccionado por la vía del artículo 45.3 de la misma Ley para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado la cifra de 6.010.121,04 euros, durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del 2012. Por último, con efectos desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta general del artículo 140.6.a) TRLIS se eleva del 19 al 21%, en consonancia con la modificación operada por el Real Decreto-Ley 20/2011.

IV. RECORTES E INCREMENTOS: LA APROBACIÓN DEL REAL DECRETO-LEY 20/2012

La entrada en vigor del Real Decreto-Ley 20/2012 (15 de julio) ha materializado las subidas de impuestos que muchos esperaban con resignación, y ha sorprendido con medidas que muy pocos imaginaban. Por lo que se refiere al ámbito tributario, puesto que es éste el objeto del artículo, y dentro de las medidas relacionadas con el cierre fiscal, consideramos necesario referirnos, si bien de forma escueta, a las novedades cuya aplicación corresponderá ya al presente ejercicio:

— Se modifica la compensación de bases imponibles negativas para los sujetos pasivos del impuesto que tengan un volumen de operaciones de entre 20 y 60 millones de euros, limitándola al 50%. Dicho porcentaje se minora hasta el 25% para las entidades con un volumen de operaciones superior a los 60 millones de euros.

— Restricción de la deducción por amortización fiscal de activos intangibles de vida útil indeterminada, quedando el porcentaje máximo anual deducible en el 2%, frente al 10% anterior.

— Se introducen modificaciones en los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades calculados con arreglo a la modalidad del artículo 45.3 del TRLIS, adecuando su importe en función del volumen de operaciones de la entidad. Así, para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocio sea inferior a 10 millones de euros, el porcentaje será del 21%; entre 10 y 20 millones de euros, el 23%; entre 20 y 60 millones de euros, el 26%; y más de 60 millones de euros, el 29%.

— Extensión de la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros a todas las empresas, salvo determinadas excepciones, sin que se exija para su aplicación la pertenencia a grupos mercantiles.

— Introducción de un nuevo gravamen especial, voluntario, sobre rentas y dividendos de fuente extranjera, con el cumplimiento de determinados requisitos. El tipo de gravamen será del 10%.

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